Главная » Статьи, консультации » Налогообложение сделки купли-продажи недвижимого имущества иностранного лица. Вопросы налогообложения иностранного лица при осуществлении предпринимательской деятельности в РФ.

Контакты

Адрес: 236039
г. Калининград,
переулок Малый, 17
Телефоны: 8(4012) 64 83 38; 64 24 52; Тел./факс: 65 60 16
E-mail: audit39@mail.ru

Новости

Налогообложение сделки купли-продажи недвижимого имущества иностранного лица. Вопросы налогообложения иностранного лица при осуществлении предпринимательской деятельности в РФ.

Консультация по вопросу налогообложения сделки купли-продажи недвижимого имущества иностранного лица

  

Содержание запроса

Иностранное юридическое лицо,  владеет по праву собственности недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ: зданиями, строениями, сооружениями и планирует продать его российской компании. В России продавец зарегистрирован как филиал и уплачивает налог на имущество по месту его нахождения.

 Вопросы: Какие возникают у Продавца налоги на территории РФ, связанные с продажей недвижимого имущества?

-  Возникнут ли налоги при покупке у Покупателя ввиду того, что Продавец иностранная компания?

- Облагается ли сделка с недвижимостью налогом на добавленную стоимость, у кого возникает обязанность по уплате налога?

Ответ:

При продаже недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, у иностранного лица возникают обязанности по уплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль (налога на доходы)

Налог на прибыль (налог на доходы)

Особенности налогообложения операций купли продажи недвижимого имущества Продавцом - иностранным лицом российскому Покупателю зависят от статуса налогоплательщика - иностранного лица.

Если иностранное лицо осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской федерации, которая приводит к созданию постоянного представительства иностранного лица, то обязанность по уплате налогов возлагается на иностранное лицо, то есть иностранное лицо обязано исчислить и уплатить в бюджет положенные по законодательству РФ налоги через свое постоянное представительство.

Если деятельность иностранного лица не приводит к созданию постоянного представительства, то обязанность по уплате налогов возлагается на российскую организацию - Покупателя недвижимого имущества, которая признается налоговым агентом.

В случае, если иностранная организация только владеет недвижимым имуществом на территории России, зарегистрирована в качестве налогоплательщика на территории РФ (в том числе создало филиал, через который оплачивает налог на имущество), но не осуществляет регулярной предпринимательской деятельности, то такая деятельность иностранной организации не приводит к созданию постоянного представительства (п. 5 ст. 306 НК РФ).

В соответствии со ст. ст. 246 и 247 НК РФ иностранные организации, не ведущие деятельность через постоянное представительство в РФ и получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ в отношении видов доходов, которые определены в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, то есть обязанность по уплате налога возлагается на налогового агента.

Налоговая база при выплате  доходов иностранной организации определяется налоговым агентом и в соответствии с п. 4 ст. 309 НК РФ исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимого имущества и его остаточной стоимостью (если имущество является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях).

На момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении представленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы, связанные с приобретением недвижимого имущества.

Согласно разъяснениям Минфина России (Письмо от 13.11.2008 N 03-07-08/254) для определения расходов иностранной организации, то есть стоимости приобретения ею недвижимого имущества, могут использоваться:

- договоры купли-продажи, счета, подтверждающие оплату приобретенного имущества в соответствии с договором купли-продажи;

- выписки из учета головного офиса иностранной организации;

Если в период владения недвижимостью иностранной организацией производились работы по модернизации (реконструкции), приводящие к увеличению стоимости объектов, и такие расходы были учтены головной организацией, то, по нашему мнению, эти расходы также могут быть включены в налоговый вычет, при условии, что головная организация подтвердит документами остаточную стоимость объектов недвижимости, учитывающую как расходы на модернизацию (реконструкцию), увеличивающие первоначальную стоимость, так и амортизационные отчисления за период владения недвижимостью, уменьшающую первоначальную стоимость.

Полученная от реализации недвижимого имущества прибыль (цена реализации минус остаточная стоимость) до 1 января 2009 г. облагалась налогом по ставке 24%, а с 1 января 2009 г. - по ставке 20% (п. 1 ст. 284 Кодекса). Если расходы не учитываются для целей налогообложения (не представлены подтверждающие документы о расходах иностранного лица, связанные с приобретением и содержанием недвижимости), то налоговая база формируется со всего валового дохода, и налог исчисляется по ставке 20% (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

В соответствии с п. п. 1 и 4 ст. 310 Кодекса сумма налога, удержанная с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом одновременно с выплатой дохода в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Местом реализации недвижимого имущества признается территория Российской Федерации, если такое имущество находится на территории Российской Федерации (ст. 147 Кодекса).

В соответствии со ст. 161 Кодекса при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, товаров, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные товары у иностранного лица.

Российская организация, приобретающая у иностранного лица на основании договора купли-продажи недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации, признается налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить в бюджет Российской Федерации налог на добавленную стоимость. При этом указанная организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента соответствующие суммы налога, имеет право на вычет данных сумм в порядке, предусмотренном ст. ст. 171, 172 и 174 Кодекса.

Примечание: Поскольку в данном случае иностранная организация поставлена на учет в налоговом органе и имеет зарегистрированный в РФ филиал, то по нашему мнению, исчисление и уплата налогов может осуществляться самой иностранной организацией через свой филиал. Однако производить операции по сделке и налогам проще через Покупателя - российскую организацию, выступающую в роли налогового агента. Особенно это касается возможности предъявления к возмещению из бюджета (вычету) налога на добавленную стоимость.

Налоговая ответственность агента

Согласно п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статья 123 НК РФ предусматривает, что неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Если налоговый агент не удержал сумму налога из дохода налогоплательщика, то налоговый орган не вправе взыскать этот налог за счет средств налогового агента (то есть налоговый орган имеет право взыскать только штраф).

  

Директор ЗАО «БалтФинЭскорт»                                                            В.С. Дедов

 

25.11.2009

 

О налогообложении иностранного лица при осуществлении предпринимательской деятельности в РФ и порядке  применения Соглашения об избежании двойного налогообложения.

Содержание запроса

Литовская организация планирует заключить договор подряда (субподряда) с российской организацией на выполнение дноуглубительных работ и намывки грунта для строительства причала на земельном участке территории РФ и просит проанализировать с точки зрения налогообложения предстоящих операций   различные варианты исполнения работ и заключения договора:

  1. выполнение подряда своими силами и техническими средствами (с использованием собственного земснаряда);
  2. передача в аренду судна (земснаряда) с экипажем для выполнения этих работ.

Вопросы, подлежащие отражению в консультации:

  • 1. Каковы правила налогообложения и порядок применения Соглашения об избежании двойного налогообложения в случае выполнения подряда литовской организацией в срок менее 9 месяцев и в срок более 9 месяцев, принимая во внимание, что в соответствии с Соглашением, строительная площадка образует постоянное представительство, только если такая деятельность существует в течение периода, превышающего девять месяцев.
  • 2. То же (порядок применения Соглашения) в отношении доходов, получаемых литовской организацией в случае передачи судна (земснаряда) в аренду с экипажем (тайм чартер).
  • 3. Признается ли литовская организация плательщиком налога на добавленную стоимость в том и другом случае (в роли подрядчика и при сдаче земснаряда в таймчартер).
  • 4. Если организация признается плательщиком НДС, то в каком случае она обязана сама уплатить налог, а когда обязанность уплаты налога возникает у налогового агента (российской организации).
  • 5. Необходимость постановки литовской организации на учет в налоговом органе РФ и порядок постановки на учет, в случае создания постоянного представительства, и когда деятельность литовской организации в РФ не приводит к созданию постоянного представительства.
  • 6. Возникают ли у литовской организации другие налоговые обязательства, связанные с исполнением договоров субподряда или таймчартера (подоходный налог или иные налоги). Каковы ставки по этим налогам.
  • 7. Какие документы должна предоставить литовская организация для применения в отношении ее деятельности Соглашения об избежании двойного налогообложения?

 

Ответы

Вопросы 1 и 2:

1. Каковы правила налогообложения и порядок применения Соглашения об избежании двойного налогообложения в случае выполнения подряда литовской организацией в срок менее 9 месяцев и в срок более 9 месяцев, принимая во внимание, что в соответствии с Соглашением, строительная площадка образует постоянное представительство, только если такая деятельность существует в течение периода, превышающего девять месяцев.

2. То же  (порядок применения Соглашения) в отношении доходов, получаемых литовской организацией в случае передачи судна (земснаряда) в аренду с экипажем (тайм чартер).

Согласно действующему налоговому законодательству РФ иностранные организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль в двух случаях (абз. 3 п. 1 ст. 246 Налогового кодекса РФ):

1. Если они осуществляют предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство (ст. 307 Налогового кодекса РФ).

2. Если они получают определенные виды доходов от источников в РФ. Причем такие доходы не связаны с предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство и не приводят к его образованию (п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ).

По общему правилу в первом случае иностранная организация должна самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль в бюджет (п. 8 ст. 307 Налогового кодекса  РФ). С этой целью на иностранную организацию возлагается обязанность по ведению бухгалтерского и налогового учета по правилам и нормам российского законодательства.

 Во втором случае обязанность по исчислению и уплате налогов возлагается на налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации (п. 1 ст. 309, ст. 310 Налогового кодекса РФ). Такой порядок уплаты налога на прибыль применяется, если международным Соглашением об избежании двойного налогообложения не установлен иной порядок исчисления и уплаты налогов.

В соответствии с Соглашением между Правительством РФ и Правительством Литовской Республики от 29.06.1999 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал» (далее - Соглашение об избежании двойного налогообложения) порядок налогообложения операций зависит от того, будет ли образовано постоянное представительство иностранной компании.

Согласно нормам данного Соглашения об избежании двойного налогообложения термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия (ст. 5 Соглашения об избежании двойного налогообложения).

В частности, строительная площадка или строительный, сборочный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, только если такая деятельность существует в течение периода, превышающего девять месяцев.

Таким  образом, чтобы решить вопрос о том, образует ли деятельность Общества постоянное представительство на территории России, необходимо определиться, какую деятельность будет вести Общество.

1. Деятельность на строительной площадке, по строительству объекта образует постоянное представительство, если такая деятельность существует в течение периода, превышающего девять месяцев.

2. Деятельность на строительной площадке, в течение периода, не превышающего 9 месяцев не приводящая  к созданию постоянного представительства.

При этом необходимо иметь в виду, что если деятельность на строительной площадке прерывается, а потом возобновляется, то  для признания деятельности, приводящей к созданию постоянного представительства учитывается общий период деятельности на строительной площадке, то есть суммируются период деятельности до перерыва и после.

3. Деятельность по  передаче в аренду судна с экипажем, по нашему мнению, не образует постоянного представительства.

Для снижения налоговых рисков, связанных с возможной неправильной оценкой характера деятельности для целей определения факта формирования постоянного представительства, целесообразно обратиться с письменным запросом в налоговый орган для получения разъяснений (п. 4.2.3 Приказа МНС РФ от 07.04.2000 № АП-3-06/124 «Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций»). В ответ на запрос налоговый орган выдаст справку о подтверждении наличия постоянного представительства или уведомление о том, что осуществляемая деятельность не приводит к образованию такого представительства.

Тот факт, образует ли деятельность Общества постоянное представительство на территории РФ, непосредственно влияет на порядок налогообложения совершаемых Обществом операций.

В соответствии с п.1 ст. 7 Соглашения об избежании двойного налогообложения  прибыль иностранной организации подлежит налогообложению только в этом иностранном государстве, если только организация не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность вышеуказанным образом, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Таким образом, если Общество будет осуществлять деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства на территории РФ, оно будет являться плательщиком налога на прибыль в части доходов, относящихся к этому представительству (ст. 307 Налогового кодекса РФ).

Если деятельность Общества не признается создающей постоянное представительство,  налогообложение прибыли будет производиться только в Литовской республике (п.1 ст. 7 Соглашения об избежании двойного налогообложения). Необходимым условием применения данного Соглашения является  представление налоговому агенту, выплачивающему доход иностранной организации, подтверждения, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у России имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Указанное подтверждение должно быть заверено компетентным, в смысле соответствующего соглашения, органом иностранного государства. Более подробно эти вопросы освещены в разделе 7 данной консультации.

3. Признается ли литовская организация плательщиком налога на добавленную стоимость в том и другом случае (в роли подрядчика и при сдаче земснаряда в таймчартер).

На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п.п.1, п.п.4 п.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ  местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

п.1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные работы...

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Таким образом, при выполнении иностранной организацией строительных работ с недвижимым имуществом, в качестве которого признается и земля (земельные участки), стоимость  этих работ признается объектом налогообложения НДС, независимо от того, создает или не создает деятельность иностранного лица постоянное представительство, то есть как в случае выполнения работ в течение периода, превышающего 9 месяцев, так и в течение периода менее 9 месяцев.

Более сложным является вопрос, подлежат ли налогообложению НДС при сдаче судна в аренду иностранной организацией. Как выше было отмечено, налогообложению НДС подлежат операции по выполнению работ на территории РФ.   Для определения места реализации услуг по сдаче в аренду морских и воздушных судов, а также судов внутреннего плавания Налоговым кодексом установлены особые правила, которые регулируют, главным образом, сдачу морских судов в аренду для целей перевозки грузов и пассажиров.

Не однозначным является вопрос о порядке определения места реализации услуг по сдаче судов в аренду для целей, не связанных с перевозкой и (или) транспортировкой.

Вместе с тем в разъяснениях Министерства финансов практически везде выражается точка зрения, что если арендодателем является иностранная организация, то стоимость услуг по сдаче судов в аренду российской организации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Это следует из нормы пп 5 статьи 148 НК РФ, которая гласит, что, что местом реализации услуг, не перечисленных в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, признается территория РФ, если деятельность организации, которая выполняют работы, осуществляется на территории Российской Федерации.  В свою очередь, согласно пункта 2 данной статьи местом осуществления деятельности организации, выполняющей работы, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство).

Следовательно, если арендодателем является российская организация, то услуги должны облагаться НДС, если иностранная - услуги НДС не облагаются.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 24.07.2006 N 03-04-08/157. В нем указано, что если российская организация арендует морское судно у иностранной компании с целью использования его для бурения разведывательных скважин, то местом реализации услуг по аренде согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ территория РФ не является. Соответственно, такие услуги НДС не облагаются.

4. Если организация признается плательщиком НДС, то в каком случае она обязана сама уплатить налог, а когда обязанность уплаты налога возникает у налогового агента (российской организации).

По общему правилу, если деятельность организации приводит к созданию постоянного представительства, иностранная организация должна самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль в бюджет (п. 8 ст. 307 Налогового кодекса  РФ). Если деятельность иностранной организации не приводит к созданию постоянного представительства, обязанность по уплате налога возлагается на налогового агента (российской организации), выплачивающего доход иностранной организации (п. 1 ст. 309, ст. 310 Налогового кодекса РФ). Те же правила действуют и в отношении налога на добавленную стоимость. Как выше было отмечено,  налог на добавленную стоимость подлежит уплате при выполнении работ иностранной организацией на строительной площадке вне зависимости от срока выполнения работ на такой площадке (более 90 дней или меньше 90 дней). На основании ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, НДС уплачивается налоговыми агентами - организациями и индивидуальными предпринимателями, приобретающими на территории Российской Федерации такие товары (работы, услуги) у иностранных лиц и состоящими на налоговом учете в налоговых органах.

Уплату в бюджет удержанного из доходов иностранного лица НДС организация производит одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной компании (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ).

Налоговую базу по НДС организация определяет исходя из стоимости услуг, исчисленной в рублях по курсу, действующему на дату перечисления денежных средств иностранной компании за оказанные услуги (п. 3 ст. 153 НК РФ, см. Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/170, Письмо МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@).

Организации (налоговые агенты), являющиеся плательщиками НДС, вправе принять к вычету удержанную и уплаченную в бюджет сумму НДС (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Организация, применяющая УСН, не вправе принять к вычету сумму НДС по оказанным ей услугам.

5. Необходимость постановки литовской организации на учет в налоговом органе РФ и порядок постановки на учет, в случае создания постоянного представительства, и когда деятельность литовской организации в РФ не приводит к созданию постоянного представительства.

Иностранная организация, которая осуществляет деятельность в России, должна встать на учет в налоговых органах независимо от того, возникает у нее обязанность самостоятельно уплачивать налог на прибыль или нет (п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ). Постановка на учет осуществляется в соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124 (далее - Положение об учете иностранных организаций).

Данным Положением (пункт 2.1.1.) предусмотрено, что случае, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.

В случае, если период деятельности иностранной организации не превышает 30 календарных дней в году, (непрерывно или по совокупности), то учет такой организации осуществляется в соответствии с разделом 4 настоящего Положения, то есть путем  направления ими Уведомлений соответственно по формам 2503И и 2503М.

Обращаем внимание, что в случае осуществления предпринимательской деятельности на строительной площадке продолжительностью более 30 дней у иностранной организации возникает обязанность постановке ее на учет в налоговом органе и в этом случае постановка на учет осуществляется путем создания отделения (представительства), однако сам факт создания постоянного представительства (отделения) не приводит к обязанности уплаты налогов через это представительство, если характер деятельности или продолжительность деятельности иностранной организации на территории  РФ (согласно требованиям Налогового кодекса РФ, с учетом международных соглашений, регулирующих вопросы налогообложения) не приводит к созданию постоянного представительства.

6. Возникают ли у литовской организации другие налоговые обязательства, связанные с исполнением договоров субподряда или таймчартера (подоходный налог или иные налоги). Каковы ставки по этим налогам.

При выплате иностранной организацией заработной платы своим работникам (резидентам и (или) не резидентам РФ) за выполнение работ на территории Российской Федерации, такие выплаты признаются доходами от источников в РФ и у иностранной организации возникают обязанности налогового агента по уплате налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

Плательщиками этого налога признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (ст.207 НК РФ). Налог на доходы физических лиц с налоговых резидентов (находящихся на территории РФ более 183 дней) взимается по ставке 13 процентов, с нерезидентов РФ (находящихся на территории РФ менее 183 дней) по ставке 30 процентов.

В отношении налога на доходы физических лиц действует Соглашение между Правительствами РФ и Литовской Республики от 29 июня 1999 года об избежании двойного налогообложения.

По смыслу пункта 1 статьи 15 данного Соглашения, заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом Литвы в отношении работы по найму, подлежат налогообложению только в Литве, если только работа по найму не осуществляется в Российской Федерации. Если работа по найму осуществляется в Российской Федерации, то такое полученное в связи с ней вознаграждение может облагаться налогом в Российской Федерации

Независимо от положений пункта 1, вознаграждение, получаемое резидентом Литовской Республики в отношении работы по найму, осуществляемой в Российской Федерации, подлежит налогообложению только в Литовской Республики, если:

a) получатель находится в Российской Федерации в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом году; и

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом Российской Федерации;

Таким образом, в соответствии с соглашением о двойном налогообложении, заработная плата и другие вознаграждения работникам, нанятым Литовской организацией, облагаются налогом на доходы физических лиц (подоходным налогом, налогом на доходы от зависимых личных услуг) только в Литовской Республике, вне зависимости от времени выполнения работ  (нахождения) на территории Российской Федерации, при условии соответствующего подтверждения того, что эта организация имеет постоянное местонахождение в Республике Литве, с которым у России имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

Укажем на особенности налогообложения НДФЛ при сдаче литовской организацией судна (земснаряда) в аренду с экипажем российской организации.

Аренде транспортного средства с экипажем посвящен параграф 3 гл.34 Гражданского кодекса Российской Федерации. Договор аренды, или фрахтования на время, транспортного средства с экипажем предполагает определенные обязанности арендодателя. И прежде всего - предоставление арендатору транспортного средства во временное владение и пользование. Арендодатель, предоставляя арендатору экипаж, оказывает своими силами услуги по управлению транспортным средством и по его технической эксплуатации. Такой порядок установлен ст.632 ГК РФ.

На арендодателя возлагается обязанность поддерживать транспортное средство в надлежащем состоянии в течение всего срока договора аренды. В том числе проводить текущий и капитальный ремонт транспортного средства и предоставлять необходимые принадлежности. (ст.634 ГК РФ).

Все члены экипажа являются работниками арендодателя. В вопросах управления и технической эксплуатации экипаж подчиняется арендодателю. Арендатор вправе давать распоряжения только по коммерческой эксплуатации транспортного средства (п.2 ст.635 ГК РФ).

Услуги экипажа и его содержание оплачивает арендодатель. Однако договором аренды может быть установлен иной порядок оплаты.

Если в договоре указано, что вознаграждение членам экипажа - гражданам Литовской Республики, выплачивает арендатор (российская организация) то данного вознаграждение  признается объектом налогообложения в РФ по ставке 13 процентов для резидентов (период пребывания на территории РФ более 183 дней) и 30 процентов для не резидентов (период пребывания менее 183 дней). Это следует из ст.209 НК РФ.

Единый социальный налог

Плательщики единого социального налога (ЕСН) перечислены в ст. 235 Налогового кодекса. Данная статья устанавливает две категории налогоплательщиков.

К первой категории относятся работодатели:

- организации;

- предприниматели;

- физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

Работодатели принимают на работу физических лиц и выплачивают им доходы. В этом случае единый социальный налог на выплачиваемые нанятым работникам доходы начисляет и уплачивает работодатель.

В соответствии с Налоговым кодексом (п. 2 ст. 11):

- российские организации - это юридические лица, созданные по законодательству России;

- иностранные организации - это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные объединения, которые созданы по законодательству иностранных государств. К ним относят и международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории России.

Таким образом, под организациями - плательщиками единого социального налога понимаются как российские юридические лица, так и иностранные юридические лица, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории РФ. Следовательно, при осуществлении литовской организацией деятельности на строительной площадке на территории РФ продолжительностью более 9 месяцев, она обязана исчислять и уплачивать единый социальный налог с вознаграждений своим работникам (заработной платы) через постоянное представительство по ставке 26 процентов от суммы вознаграждения. Обращаем внимание, что в отношении единого социального налога (ЕСН), Соглашение об избежании двойного налогообложения не распространяется.

Вопрос о том, является ли иностранная организация плательщиком ЕСН, в случае, если ее деятельность не приводит к созданию постоянного представительства, требует дополнительного изучения, однако есть указание на то, что является. В частности в письме  Министерства финансов РФ от 22 декабря 2006 года № 03-05-02-04/187 выражается следующая точка зрения по данному вопросу.

Исходя из положений п. 1 ст. 236 Кодекса с 1 января 2003 г. налогоплательщики, производящие выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и авторским договорам, уплачивают ЕСН в общеустановленном порядке. При этом объектом налогообложения ЕСН являются любые начисленные в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства выплаты по упомянутым договорам, связанные с выполнением работ (оказанием услуг) на территории Российской Федерации, независимо от статуса нанимателя (российское или иностранное юридическое лицо) и статуса нанимаемого (постоянно проживающее или временно проживающее лицо на территории Российской Федерации).

7. Какие документы должна предоставить литовская организация для применения в отношении ее деятельности Соглашения об избежании двойного налогообложения?

В  соответствии с пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации:

1. При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Более детально требования к документу, подтверждающему постоянное местонахождение иностранной организации в государстве, с которым РФ имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения (Соглашение об избежании двойного налогообложения), изложены в «Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций», утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003, выдержки из которых мы предлагаем Вашему вниманию.

 

Кодекс не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.

Такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

"Подтверждается, что организация ... (наименование организации) ... является (являлась) в течение ... (указывается период) ... лицом с постоянным местопребыванием в ... (указывается государство) ... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)".

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль <*>.

<*> Апостиль - apostille - формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ, установленная Гаагской конвенцией 1961 года, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов.

Поскольку компетентный орган (лицо) иностранного государства, непосредственно поименованный в международном договоре, может делегировать свои полномочия иным органам (лицам), в случае возникновения затруднений в установлении полномочий органа (лица), подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации, а также в определении принадлежности печати (штампа) такому уполномоченному органу (лицу) иностранного государства, налоговый орган может обратиться за получением разъяснений в МНС России (Управление международных налоговых отношений).

 

  

В заключение, приведем в табличной форме основные варианты налогообложения иностранной (литовской) организации при осуществлении предпринимательской деятельности на территории РФ.

 

Деятельность на строительной площадке длительностью более 9 месяцев

Деятельность на строительной площадке длительностью менее 9 месяцев

Передача судна (земснаряда) в аренду с экипажем российской организации

Классификация деятельности

Приводит к созданию постоянного представительства

Не приводит к созданию постоянного представительства

Не приводит к созданию постоянного представительства

Обязанность по ведению бухгалтерского и налогового учета,

Обязаны вести бухгалтерский и налоговый учет

Нет обязанности

Не обязанности

Обязанность подачи налоговой деклараций

Согласно п. 8 ст. 307 НК РФ иностранные организации, по итогам отчетного (налогового) периода подают налоговую декларацию.

Налоговый кодекс не содержит ясных указаний в отношении таких обязанностей.

Налоговый кодекс не содержит ясных указаний в отношении таких обязанностей.

Классификация доходов и порядок уплаты налога на доходы (прибыль)

Доходы от предпринимательской деятельности постоянного представительства, облагаемы налогом на прибыль в РФ. Облагаются по ставке 20 процентов. Облагаемая база может быть уменьшена на расходы постоянного представительства

Доходы от источников в РФ. Облагаются по ставке 20 процентов. Начисляются и уплачиваются налоговым агентом с суммы доходов, перечисляемых иностранной организации.

Применяется Соглашение об избежании двойного налогообложения.

Доходы от источников в РФ. Облагаются по ставке 20 процентов. Начисляются и уплачиваются налоговым агентом с суммы доходов, перечисляемых иностранной организации.

Применяется Соглашение об избежании двойного налогообложения.

Налог на добавленную стоимость

Налог начисляется и уплачивается постоянным представительством. Ставка налога 18 процентов от стоимости реализации работ (услуг) без НДС

Налог начисляется и уплачивается агентом - российской организацией, при перечислении дохода иностранной организации. Ставка налога 18 процентов от стоимости реализации работ (услуг) без НДС

Стоимость услуг по сдаче судна в аренду с экипажем (таймчартер) налогом на добавленную стоимость (НДС) не облагается

Налог на доходы физических лиц (подоходный налог, налог на доходы от зависимых личных услуг)

Ставка налога 13 процентов для резидентов (более 183 дней) и 30 процентов для нерезидентов. Применяется Соглашение об избежании двойного налогообложения.

Ставка налога 13 процентов для резидентов (более 183 дней) и 30 процентов для нерезидентов. Применяется Соглашение об избежании двойного налогообложения.

Ставка налога 13 процентов для резидентов (более 183 дней) и 30 процентов для нерезидентов. Применяется Соглашение об избежании двойного налогообложения.

Единый социальный налог

Ставка налога 26 процентов от суммы вознаграждений (заработной платы) выплачиваемой работодателем своим работникам. Соглашение об избежании двойного налогообложения не применяется.

Вопрос требует дополнительного изучения, но более вероятно, что существует обязанность по   уплате налога иностранной организаций.

Вопрос требует дополнительного изучения, но более вероятно, что существует обязанность по   уплате налога иностранной организаций.

 

 

Директор ЗАО «БалтФинЭскорт»                                                               В.С. Дедов

30.07.2009