Статья в журнал Профессионал. Налоговая реформа завершена?

1 января 2001 года введена в действие вторая часть Налогового кодекса, определившая новые правила налогообложения. В настоящее время вторая часть Кодекса содержит 17 глав, каждая из которых посвящена одному из налогов, действующих на территории РФ. По сообщениям печати, налоговая реформа близка к завершению. Пора подводить итоги.

Объективная оценка практики применения важнейших налогов, в первую очередь налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций могла бы дать ответ, соответствует ли Налоговый Кодекс целевым установкам его создателей и насколько решена во второй его части  проблема прямого действия норм Кодекса на процесс налогообложения.

К сожалению, реальная ситуация еще далека от идеала. Некоторые нормы Кодекса противоречивы, имеют неоднозначное толкование, а разъяснения налоговых органов в многочисленных случаях субъективны и односторонне направлены. Как известно, реформа налоговой системы была ориентирована высшим руководством страны на снижение налоговой нагрузки и упрощение правил налогообложения. Принятые законы в целом отвечают этой концепции. Но уже на стадии законотворчества целевые установки зачастую деформируются, а на  практике эти деформации еще более усиливаются. Приведем несколько примеров.

Федеральным законом от 21.07.2005 г. № 119-ФЗ с 1 января 2006 года внесены существенные изменения в 21 главу НК РФ «Налог на добавленную стоимость»,  в целом благоприятные для налогоплательщиков. С 1 января 2006 года организации вправе предъявлять к зачету НДС по выполненным строительно-монтажным работам ежемесячно, а не после принятия на учет объектов завершенного капстроительства. Таким образом, налогоплательщикам представилась возможность высвободить значительные средства, ранее отвлеченные на уплату НДС и замороженные до ввода объектов в эксплуатацию.

Но этот «подарок» законодателей скоро был уравновешен Минфином. В письме от 16 января 2006 года № 03-04-15/01 Министерство по новому истолковало пункт 2 статьи 159 Налогового кодекса РФ. Согласно новой трактовке, после 1 января 2006 года налоговая база по строительно-монтажным работам для собственного потребления определяется, исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные привлеченными подрядными организациями. До 1 января 2006 г., в  облагаемую базу включалась только стоимость строительно-монтажных работ, выполняемых собственными силами организации, что соответствовало самой сущности налога, предполагающей налогообложение вновь созданной налогоплательщиком добавленной стоимости. В новой трактовке облагаются налогом дополнительно услуги третьего лица - подрядчика, оплаченные организацией вместе с НДС. Данная новация приводит к двойному налогообложению, что  до сих пор не имело прецедента и противоречит общим принципам Кодекса, сформулированным в первой его части,

Что стало поводом для такого существенного изменения? Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. В целях определения понятия «строительно-монтажные работы для собственного потребления» МинФин РФ  руководствовался определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России. С 1 января 2006 года в эти определения были внесены изменения, перечень СМР для собственного потребления для целей государственной статистики  был расширен за счет включения услуг подрядных организаций. Для Минфина этого оказалось достаточным  для увеличения налоговой базы.

По нашему мнению,  такой подход для целей налогообложения не оправдан и не обоснован, поскольку он вступает в противоречие с общим принципом главы 21 НК РФ, заключающимся в налогообложении операций, осуществляемых налогоплательщиком, а не третьими лицами, а также с основными началами законодательства о налогах и сборах, сформулированными в 3-ей  статье Кодекса. Пункт 3 данной статьи гласит: Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Очевидно, что для двойного налогообложения, которое имеет место в данном случае, экономических оснований нет.

Кроме того, оказалось, что в полной мере применить новую трактовку пункта 2 статьи 159 НК РФ Минфин не решился. Согласно новым разъяснениям, при выполнении строительно-монтажных работ только силами подрядных организаций, объект налогообложения НДС не возникает. А если доля подрядных работ при возведении собственных объектов капитального строительства составит 80%, 90%, 95% и т.д. до некоторой доли, близкой к 100%? Стоимость услуг подрядчика в таких случаях нужно включать в налогооблагаемую базу? Как видим, норма, которую предложил Минфин, не универсальна и противоречива. А в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ: Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Необходимо отметить, что налоговые органы избирательно относятся и к принципам вышеупомянутой статьи 11 НК. Достаточно вспомнить историю арбитражного дела по  возврату налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет заемных средств. К этой проблеме дважды возвращался Конституционный суд РФ. В  Определении от 08.04.2004 N 169-О, в котором рассматривался сложный случай зачета НДС при расчетах с использованием не денежных средств, содержались неясности, которые были истолкованы налоговыми органами, как признание их позиции: зачет налога не возможен, если в расчетах с поставщиками использовались заемные средства и заем к моменту зачета не погашен. Эта проблема широко обсуждалась в печати, поскольку затрагивала права подавляющего большинства налогоплательщиков. Ведь был поставлен под сомнение сам институт займа, без которого не обходится ни одна экономика мира. А между тем, если бы налоговые органы применяли последовательно положения статьи 11 НК, то проблемы не было бы с самого начала. В силу ст. ст. 223, 224 и 807 ГК РФ переданные по договору займа денежные средства являются собственностью заемщика, и он имеет право распоряжаться ими по своему усмотрению.

Несмотря на разъяснения Конституционного суда РФ в Определении от 04.11.2004 № 324-О, что из Определения N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности заемными денежными средствами и до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа, вопрос зачета налога при использовании заемных средств  до сих пор остается открытым.

Рамки данной статьи ограничены, поэтому в ней не затрагивается налог на прибыль организаций. Отметим лишь, что этот самый сложный для понимания и исполнения налог прошел через горнило испытаний и несмотря на наличие в нем многих проблем частного характера, он не вызывает отторжения у налогоплательщиков.  

Мы рассмотрели некоторые характерные примеры, когда формальный подход фискальных органов в применении конкретных  норм Налогового Кодекса, без учета экономического содержания операций и общих законодательно провозглашенных принципов налогообложения, создает у налогоплательщиков чувство неуверенности и  недоверия в отношениях с налоговыми органами.

Не претендуя на полноту освещения этой проблематики, мы хотели выразить точку зрения, что созданная налоговая система будет работать эффективно только тогда, когда концептуальные основы Налогового Кодекса последовательно будут применяться  как на стадии создания законов, так и на практике, при осуществлении  контроля их исполнения фискальными органами.

Аудитор, директор ЗАО «БалтФинЭскорт»                                             В.С. Дедов

            15.11.2006 г.

PS 2010. Как уже неоднократно подтверждала практика, нормы Кодекса, не имеющие экономического основания, законодатель, в конечном счете вынужден изменить, что и произошло с «новацией» по включению в налоговую базу по строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.