Освобождение от НДС: льгота или дополнительная налоговая нагрузка?

Статья в журнал Нормативные документы

Освобождение от НДС: льгота или дополнительная налоговая нагрузка?

 

Статья 149, содержащая перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, является едва ли не самой объемной статьей Кодекса, занимая более 10 страниц машинописного текста. Операции, освобождаемые от НДС, перечислены в 26 подпунктах пункта 2 и 27 подпунктах пункта 3 данной статьи. В большинстве случаев фискальные органы, арбитражные суды, да и сами налогоплательщики считают освобождение от налога льготой. На самом деле в ряде случаев правильнее называть освобождение от налога не льготой, а дополнительной налоговой нагрузкой.

По общему правилу, налог на добавленную стоимость уплачивает покупатель, потребитель товаров, работ, услуг. Их можно разделить на три группы:

1) граждане, физические лица, то есть население;

2) государство и его структуры, выступающие заказчиками (покупателями) через госзаказ;

3) коммерческие организации, приобретающие товары (работы, услуги), необходимые для производства товаров (работ услуг) для их реализации первым двум группам покупателей (населению и государству). Товары (работы, услуги), приобретаемые этими организации, не являются конечным продуктом.

Экономические последствия освобождения от налогообложения НДС, предусмотренные статьей 149 Кодекса, зависят от того, кому передаются освобождаемые от НДС товары (работы, услуги). 

Заметим, что данный налог выполняет свою функцию и работает в полной мере, то есть все средства от начисленного налога поступают в бюджет,  если конечным потребителем товаров (работ, услуг) являются граждане, то есть население.

Поэтому освобождение от налога товаров (работ, услуг), реализуемых конечному потребителю - населению, является реальной льготой, позволяющей производителю за счет экономии на уплате налога  увеличить прибыль или повысить конкурентноспособность за счет снижения цены, или добиться того и другого.

Если потребителями являются государственные структуры, финансируемые из бюджета, то в результате налогообложения НДС ничего не происходит, кроме временного отвлечения средств у участников сделки. Деньги поступили из бюджета в оплату работ, услуг, в том числе НДС, при реализации товаров (работ, услуг) начислен налог и уплачен в бюджет.

Таким образом, налогообложение НДС операций по реализации товаров (работ, услуг), государственным структурам само по себе лишено экономического смысла, тем более бессмысленно применение двух режимов: налогообложение и (или) освобождение от налога. Если  операции не облагаются НДС, то финансирование госзаказа осуществляется в объеме стоимости работ без НДС, а если операции НДС облагаются, то финансирование госзаказа осуществляется в объеме, большем на сумму НДС. Поэтому и затраты на администрирование этого налога по государственным заказам, говоря языком Кодекса, экономически необоснованны. Можно представить экономию, которую получило бы государство, если бы оно устанавливало налоги, руководствуясь экономическим содержанием операций.

Наконец, в наиболее сложном случае, в соответствии со статьей 149 НК РФ не облагаются налогом (освобождаются от НДС) некоторые из операций на промежуточных стадиях (переделах) производства конечной продукции. Такие операции поименованы, в частности в подпунктах 17), 22), 23), 26) пункта 2 статьи 149 Кодекса, а также в подпунктах 4), 27) пункта 3 данной статьи.

Рассмотрим, что происходит в результате освобождения от налогообложения таких операций  на примере услуг, связанных с обслуживанием морских судов в период их стоянки в порту.

В соответствии с пунктом 2 статьи 149 Кодекса, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:

23) работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка;

 

Потребителями этих услуг, в своем большинстве, являются коммерческие организации, производящие конечный продукт, реализуемый населению, или находящиеся в технологической цепочке по производству конечного продукта.

Логика налога на добавленную стоимость такова, что налог начисляется со стоимости реализуемого продукта на каждом этапе (переделе) производственного процесса, и на каждом переделе  оплаченный покупателем промежуточного продукта (передела)  налог предъявляется к возмещению из бюджета, в результате на каждом переделе, вплоть до окончания цепочки, формируется налог пропорционально добавленной стоимости. Если в процессе производства конечного продукта приобретается и используется услуга (продукт), освобождаемый от налога на добавленную стоимость, цепочка зачетов прерывается. Налог, оплаченный поставщикам материалов и контрагентам при выполнении услуг по промежуточным операциям, включается на основании ст. 170 НК, в стоимость этих услуг, без возможности возмещения из бюджета на последующем переделе (или передаче конечному потребителю). Стоимость конечного продукта (очередного передела) возрастает на сумму не возмещенного налога, на возросшую стоимость начисляется НДС, таким образом, сумма налога  на конечный продукт мультиплицируется.

Рассмотрим, на примере рыбных товаров, как повлияет освобождение от налога промежуточных операций (услуг по ремонту судов)  на  цену товаров при их реализации конечному потребителю - гражданам (населению).

В приведенном ниже примере использованы условные данные, приближенные к фактическим показателям.

Рыболовному судну, производящему рыбную продукцию, провели текущий ремонт стоимостью ориентировочно 6 млн. руб. Сравним себестоимость (и цену) рыбной продукции, в зависимости от применяемого режима налогообложения промежуточных операций: общепринятого и при освобождении услуг по ремонту судов от обложения НДС.

 

А) Показатели судоремонтного предприятия

Наименование показателей	Общий режим налогообложения НДС	При освобождении услуг от НДС	Отклонения	Относительные показатели в %
Добавленная стоимость (зарплата с отчислениями, амортизация, прибыль)	2 400	2 400
Материальные и приравненные к ним затраты	3600	3 600
НДС, уплаченный поставщикам, относимый на себестоимость работ		648	+ 648
Всего стоимость ремонта	6 000	6 648	+ 648
НДС начисленный на стоимость ремонта (18%)	1 080	Нет	- 1 080
Цена ремонта, включая НДС	7 080	6 648	-432	94
НДС, принимаемый к вычету	648	Нет	-648
НДС к уплате в бюджет	432	Нет	- 432

  

Б) Показатели рыбодобывающего предприятия

Наименование показателей	Общий режим налогообложения НДС	При освобождении услуг по ремонту от налогообложения НДС	Отклонения	Относительные показатели в %
Добавленная стоимость	20 000	20 000
Материальные затраты	30 000	30 648
В том числе НДС, в составе стоимости ремонта, относимый на себестоимость продукции	Нет	648
Всего стоимость продукции	50 000	50 648	+648	101,3
НДС начисленный на стоимость продукта (18%)	9 000	9 116	+ 116	101,3
Цена реализуемой продукции, включая НДС	59 000	59 764	+ 764	101,3
НДС, уплаченный поставщикам, принимаемый к вычету	5 400	4 320	1 080	80
НДС к уплате в бюджет	3 600	4 796	+ 1 196	133

 

В) Показатели бюджета:

Наименование показателей	Общий режим налогообложения НДС	При освобождении услуг по ремонту от налогообложения НДС	Отклонения	Относительные показатели в %
Налог уплаченный поставщиками товаров (услуг) при выполнении судоремонта	648	648	-	-
Налог уплаченный судоремонтным предприятием	432	Нет	- 432
Налог уплаченный прочими поставщиками	4320	4 320	-	-
Налог, уплаченный в бюджет производителем продукции	3 600	4 796	+ 1 196	1,33
Всего НДС, уплаченный в бюджет за цикл производства и реализации продукции	9 000	9 764	+764	108,5

 

Таким образом, бюджет не только не теряет в результате  освобождения от налогообложения операций по ремонту судов, но и выигрывает. В нашем примере налоговая нагрузка в целом за цикл производства и реализации продукции увеличилась на 8,5% (764 тыс. руб.), в том числе на 7,2 % (648 тыс. руб.) за счет разрыва цепочки зачетов и на 1,3% (116 тыс. руб.), в связи увеличением налоговой базы у производителя продукта, обусловленным включением в  себестоимость  и цену  продукции  НДС, уплаченного поставщикам при выполнении ремонта.

Кто в проигравших? Конечно же покупатель, находящийся в конце цепочки, то есть граждане, население. Это они оплатили катаклизмы налогообложения, которые привели к увеличению цены на рыбопродукцию.

Если же предположить, что производитель рыпопродукции по условиям рынка, наличием конкуренции с импортной или с иной замещающей рыбу пищевой продукцией будет вынужден понизить свои цены, то и тогда бюджет ничего не потеряет, а в убытке останется отечественный производитель, интересы которого сегодня тщетно пытается защитить государство.

А что же налоговые органы? Они не сидят без дела. Провозгласив «освобождение» от налога льготой, они взялись, используя терминологию Шуры Балаганова, за нарушителей «конвенции», то есть за тех налогоплательщиков, которые, по их мнению, неправомерно применяют льготу. Видимо, администраторам налога до сих пор невдомек, что так называемая «льгота», как минимум, применительно к п.п 23 п.2 ст. 149 Кодекса  приносит бюджету выгоду, а не ущерб.  В последнее время их усилия сосредоточились на судоремонтных предприятиях и договорах морского агентирования.

                                                                      Продолжение в следующем номере.

 

Освобождение от НДС: льгота или дополнительная налоговая нагрузка? (продолжение)

 

В первой части статьи, опубликованной в ... номере журнала, нами было показано, что освобождение от налогообложения НДС промежуточных операций в технологической цепочке создания конечного продукта, реализуемого населению, приводит не к уменьшению, а к увеличению налоговой нагрузки. Это происходит  за счет того, что при освобождении от налога промежуточных операций происходит разрыв в цепочке зачетов по НДС, сумма налога, уплаченного поставщикам ресурсов при создании промежуточного продукта, включается в его себестоимость, тем самым возрастает стоимость, цена и налоговая база конечного продукта. Несмотря на эти обстоятельства, налоговые органы считают освобождение от налога льготой и активно борются с «нарушителями».

В последнее время особенно достается судоремонтным предприятиям. Прицепились к тому, что ремонт судов бывает разным и может производиться как у стенки причала, так и в доке, в цехах или на стапеле судоремонтного завода. Как же так? Это ведь не в порту. Стали исследовать, относится ли судоремонтный завод к порту. В многочисленных письмах и разъяснениях видные представители финансовых органов приводили выдержки из Кодекса торгового мореплавания, видимо, с целью для самих себя прояснить, находятся ли судоремонтные заводы в порту, а не  в степях Украины. Поняв, что под юрисдикцией портов находится не только территория, но и практически вся акватория, то есть вода, по которой и ходят морские суда, в том числе и для выполнения ремонта, а потому судоремонтные предприятия находятся все-таки в порту,  компетентные фискальные органы сосредоточились на категории ремонтов. Масла в огонь подливают судебные инстанции, принимая решения то в пользу налоговой, то в пользу налогоплательщиков. Не остался в стороне и Президиум  Высшего арбитражного суда. Апогеем стало его Постановление от 25 сентября 2007 г. N 4566/07, согласно которому по иску налоговой инспекции отменены  решения трех низших судебных инстанций, принявших ранее сторону налогоплательщиков. Но ничего нового в аргументации  Президиума нет. Те же рассуждения о территории, акватории, категории и т.д. Приведем некоторые выдержки из Постановления:

По смыслу нормы, предусмотренной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, от налога на добавленную стоимость освобождается реализация услуг (включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, оказываемых российскими налогоплательщиками в период стоянки этих судов в порту на территории, расположенной в пределах установленной границы порта, при представлении в налоговые органы документов, подтверждающих фактическое оказание услуг по ремонту судов во время их стоянки в порту. Иные услуги по ремонту судов налогом на добавленную стоимость облагаются.

При этом нахождение предприятия на территории порта не является безусловным основанием для признания правомерным использования данной налоговой льготы по налогу на добавленную стоимость.

Выделенные нами слова приводятся по тексту Налогового кодекса, все остальное написали юристы ВАС,  повторив аргументы налоговых органов. Напрашивается вопрос: Уважаемые юристы, разве Вы не знаете, что Налоговый кодекс является документом прямого действия, а все неустранимые сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщиков? Где Вы нашли в Кодексе «лирические рассуждения» о территории, границах порта, представлении в налоговые органы документов, (пресловутых «справок»), подтверждающих, что услуги оказаны в порту. Все это не имеет смысла, потому что нет ни одного судоремонтного завода, причала, мастерской, которые находились бы вне границ порта. Очевидно, понимая это, выдвигается  другой сомнительный тезис: нахождение предприятия на территории порта не является безусловным основанием для ... данной налоговой льготы. Во первых, это не льгота, во вторых, где в Кодексе записано, что одни услуги по ремонту освобождаются, а другие нет? У налогоплательщика по этому поводу есть неустранимые сомнения. Судите сами, заслуживает ли аргументация ВАС доверия:

«В 2002 - 2003 годах предприятие выполнило работы по ремонту механической части самоходного плашкоута с проведением окрасочных работ по договору с обществом с ограниченной ответственностью "Венавю" на основании заказов N 43987 и N 43907. Ремонт производился в доке специализированного завода предприятия.

Ремонт судна, выполняемый в доках и на судоверфях судоремонтных и судостроительных заводов, не равнозначен ремонту, связанному с обслуживанием судов во время их стоянки в портах, поэтому с операций по реализации работ по заводскому обслуживанию и плановому ремонту предприятие обязано исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке».

Таким образом, «керосиновый» ремонт двигателя плашкоута, с покраской суденышка в доке, выполненный ООО «Венавю», признан Высшим арбитражным судом операцией, не заслуживающей применения «льготы». Вопросы и сомнения налогоплательщика: Можно ли выполнить покраску корпуса судна вне дока? Много ли услуг по ремонту судов в период стоянки в порту выполняются не специализированными судоремонтными предприятиями? Ответ очевиден: нет и еще раз нет.

Этот пример показывает, насколько скользким представляется путь для освобождения от налога. Согласно трактовке Президиума ВАС, практически любой ремонт судна  можно признать  не равнозначным ремонту, связанному с обслуживанием судов во время их стоянки в портах. Таким образом, можно было бы поставить точку в бесславной истории освобождения от НДС услуг по ремонту судов в период их стоянки в портах, согласно пп 23 п.2 ст. 149 НК РФ.

Тем не менее, вопросы остаются.

Первый, гипотетический. Зачем нужно было  вводить сомнительную норму, пресловутую «льготу» освобождения от НДС в отношении ремонта судов, если затем последовательно и настойчиво ее подрывать?

Второй. Вышеуказанная норма совместными усилиями налоговых органов и Президиума ВАС торпедирована, но не отменена. Поэтому нет гарантии, что налоговые органы, при определенных обстоятельствах, не развернут свои позиции на 180 градусов. Повод всегда найдется. Например, в соответствии с п.2. ст. 170 НЕ РФ, если основные средства закуплены для осуществления операций, не признаваемых объектами налогообложения НДС, то суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении  основных средств, учитываются в стоимости таких основных средств. Если судоремонтное предприятие возместит налог с приобретенных или созданных основных средств, налоговые органы могут усмотреть в этом нарушение, сославшись на пп 23 НК, в соответствии с которым, если следовать строго тексту Кодекса, услуги по ремонту морских судов НДС не облагаются.

Кроме того, поскольку в  решении Президиума ВАС нет технической, экономической или иной классификации ремонтов и оно не устанавливает критериев, в соответствии с которыми можно было бы классифицировать операции, освобождаемые и подлежащие налогообложению НДС, возникает вопрос, что делать налогоплательщику? Имеет ли он право начислять НДС на все операции по ремонту судов в период их стоянки в порту? Нет, согласно Кодексу, налогоплательщик может отказаться от освобождения НДС только в отношении операций, перечисленных в п.3 статьи 149 НК, но не в пункте 2.

Это еще одна загадка статьи 149. В чем экономический смысл запрета на отказ от освобождения НДС? Этому нет разумного объяснения, но нежелательные экономические последствия для налогоплательщиков могут быть. Предположим, налогоплательщик осуществляет крупные инвестиции в отрасль экономики, в которой преобладают операции, освобождаемые от налогообложения, в соответствии с п.2 статьи 149. Налогоплательщик готов отказаться от ненужного ему освобождения, но не имеет права, в результате вынужден отвлекать большие средства, предназначенные на инвестиции, поскольку лишен оснований для возмещения НДС по приобретаемым основным средствам.

Несколько слов об услугах, оказываемых по договору морского агентирования. Без услуг морского агента не обходится ни один заход судна, его деятельность органично вплетается в процесс обработки судна в порту, «агентское обслуживание» прямо поименовано в Общероссийском классификаторе экономической деятельности  в числе услуг по обслуживанию судов в период стоянки в портах, то есть имеет место полное совпадение с текстом Кодекса. Министерство финансов РФ неоднократно подтверждало в своих письмах, что услуги по договору морского агентирования относятся к операциям, освобождаемым от налога в соответствии с пп 23 п.2 ст. 149 НК. Противоположной точки зрения придерживалась и придерживается ФНС России, которая, как известно находится в составе Финансового ведомства, в его подчинении. По мнению ФНС, договор морского агентирования представляет собой разновидность агентского (посреднического) договора, поэтому оказание данных услуг облагается НДС на основании  п. 7 ст. 149 НК РФ. «Принципиальная» позиция ФНС также была поддержана Высшим арбитражным судом России в Постановлении его Президиума от ... 2007 г. Еще один шедевр юриспруденции! Суд снова проигнорировал положение пункта 7. статьи 3 Кодекса, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. А ведь в трактовке законодательством услуг морского агента налицо явные противоречия.

Большая часть данной статьи посвящена доказательству того, что освобождение от налога промежуточных операций является, по существу не льготой, а дополнительной налоговой нагрузкой. Почему же сами налогоплательщики склонны также рассматривать освобождение от налога льготой? К тому есть множество причин.

Во первых, налогоплательщики, также, как и налоговые органы, не просчитывают все экономические  последствия освобождения от налога.

Во вторых, при тотальной нехватке оборотных средств и системной задержкой в  расчетах их привлекало временное облегчение финансового положения, обусловленное отсутствием необходимости начислять и уплачивать налог в бюджет сразу после реализации (отгрузки). Покупателю промежуточной услуги также было удобно не оплачивать услугу с НДС, хотя цена услуги и возрастала.

В третьих, несмотря на скептическое отношение к законам, налогоплательщики, в своем большинстве, не хотят нарушать Налоговый кодекс. Они то давно согласились, что установленная законом норма должна выполняться. Для налогоплательщиков становится важнее достижение ясности и стабильности в налогообложении, соблюдение определенных правил всеми сторонами налоговых правоотношений. Когда правила без конца меняются, это понуждает налогоплательщика  искать обходные пути.

Почему же такой настрой налогоплательщиков не находят поддержки фискальных органов? Видимо, экономическая  мотивация, следование идеологии Налогового Кодекса, провозглашенной в статье 3 Кодекса, здравый смысл при создании и трактовке законодательных норм, администрировании налогов еще не стали для них приоритетом.

А суд? - Наш суд до сих пор остается самым гуманным в мире...

Что же делать? - После таких решений высшей судебной инстанции остается только ждать, когда и там наступит просветление. Впрочем, положение легко поправить, если привлечь к проблеме внимание президента или общественной палаты. Это в духе нашей традиции: вот приедет барин, барин нас рассудит...

 

Аудитор,

Директор ЗАО «БалтФинЭскорт»                                                               В.С. Дедов

28.01.2008